Как частично ликвидировать основное средство

Как отразить в учете частичную ликвидацию основных средств

Если основное средство представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, оно может быть ликвидировано частично. То есть ликвидировать можно не все основное средство, а только ту часть, которая не подлежит восстановлению или использование которой экономически нецелесообразно. Например, можно ликвидировать не все здание, а лишь один его корпус. Проведение частичной ликвидации может быть связано с реконструкцией основного средства (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Ликвидационная комиссия

Для принятия решения о частичной ликвидации основного средства создайте комиссию, которая должна:

• определить возможность и целесообразность восстановления части основного средства, которая подлежит ликвидации;

• определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающей части основного средства.

В состав комиссии должны входить главный бухгалтер, сотрудники, ответственные за сохранность основного средства, и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя организации. Решение о частичной ликвидации основного средства, принятое комиссией, утверждается приказом руководителя организации. После ликвидации части основного средства оформляется акт. Акт о частичной ликвидации основного средства комиссия может составить по форме № ОС-4 или № ОС-4а.

Такой порядок следует из пункта 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Частичная ликвидация здания

При частичной ликвидации здания (сооружения) уменьшается его общая площадь и прочие характеристики, которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, этажность. Поэтому новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений нужно представить в территориальное отделение Росреестра:

• заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

• документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);

• платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Об этом сказано в пунктах 4 и 5.1.1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. № 457, разделе IX Методических указаний, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184.

Бухучет: частичная ликвидация

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

• в эксплуатации;

• в запасе (резерве);

• в стадии частичной ликвидации и т. д.

Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, основные средства, находящиеся в стадии частичной ликвидации на протяжении длительного времени, целесообразно учитывать на отдельном субсчете «Основные средства в стадии частичной ликвидации». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– начаты работы по частичной ликвидации основного средства.

По окончании частичной ликвидации сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации»

– завершены работы по частичной ликвидации основного средства.

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 14 ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счет 01).

Бухучет: амортизация при частичной ликвидации

Начисление амортизации по основным средствам, находящимся в стадии частичной ликвидации, не приостанавливайте. Из этого правила есть исключение – если ликвидация части основного средства проводится в рамках реконструкции свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств .

При получении акта о частичной ликвидации стоимость основного средства скорректируйте (абз 2 п. 14 ПБУ 6/01). Ежемесячную сумму амортизационных отчислений после частичной ликвидации рассчитайте исходя из скорректированной первоначальной (остаточной) стоимости основного средства и прежней нормы амортизации.

Срок полезного использования основного средства не пересматривайте. Исключением из этого правила является частичная ликвидация основного средства, проведенная в рамках реконструкции. Реконструкционные работы могут привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования реконструированного основного средства должен быть пересмотрен. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств .

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 6/01 и пункта 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Ситуация: как определить на момент окончания частичной ликвидации основного средства сумму, на которую нужно уменьшить его первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации?

Порядок уменьшения стоимости основного средства после его частичной ликвидации законодательством не установлен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно.

Оптимальный способ – определить первоначальную стоимость ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при покупке основного средства, стоимость ликвидированной части выделена отдельной строкой, в этом случае сумму амортизационных отчислений, приходящихся на ликвидированную часть, можно рассчитать по формуле:

Если определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства исходя из учетных данных невозможно, ее может рассчитать:

• комиссия, созданная из сотрудников организации;

• независимый оценщик.

При этом должна быть определена доля ликвидируемого имущества в процентном отношении к какому-либо физическому показателю, характеризующему основное средство. С учетом этой доли рассчитываются стоимость и сумма амортизации, приходящиеся на ликвидируемое имущество.

Например, по зданиям (сооружениям) первоначальную стоимость и амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть, можно определить расчетным путем:

Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения .

После частичной ликвидации амортизацию по основному средству продолжайте начислять исходя из его стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части.

Такой порядок подтвержден письмом Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479. Хотя это письмо содержит ссылки на старую редакцию Налогового кодекса РФ, выводы, сделанные в нем, можно применять и сейчас с поправкой на действующие нормы права.

Бухучет: корректировка стоимости

В бухучете корректировку стоимости основного средства после его частичной ликвидации отразите проводками:

Дебет 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– учтена первоначальная (восстановительная) стоимость ликвидированной части основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»

– списана сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на ликвидированную часть основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 01 (03) субсчет «Выбытие основного средства»

– списана остаточная стоимость ликвидированной части основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 01).

Сумму, на которую была скорректирована первоначальная стоимость основного средства после частичной ликвидации, отразите в инвентарной карточке учета по форме № ОС-6 ( № ОС-6а ) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б (применяется малыми предприятиями ).

Бухучет: расходы на ликвидацию

Порядок отражения в бухучете расходов на частичную ликвидацию зависит от того, связаны ли эти работы с проведением реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется вне рамок реконструкции, то расходы на проведение ликвидации относятся к текущим расходам организации. В этом случае учитывайте их в следующем порядке.

Если ликвидацию части основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69. )

– отражены расходы на ликвидацию части основного средства.

После окончания работ по ликвидации расходы, учтенные на счете 23, спишите на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 23

– списаны расходы на ликвидацию части основного средства.

Если такого подразделения в организации нет, то расходы на частичную ликвидацию основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 91-2 Кредит 70 (68, 69. )

– учтены затраты на ремонт основного средства.

Если организация выполняет ликвидацию части основного средства с привлечением подрядчика, расходы на выплату ему вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

– учтены затраты на частичную ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

Дебет 19 Кредит 60

– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим частичную ликвидацию основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете расходы, связанные с выполнением работ по частичной ликвидации основного средства? Ликвидация проводится в рамках реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется при его реконструкции, то расходы на проведение ликвидации носят капитальный характер. В частности, это подтверждают положения абзаца 5 пункта 2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 и Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91. В этом случае затраты на проведение частичной ликвидации учитывайте в составе расходов на реконструкцию основного средства. То есть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60 (68, 69, 70. )

– учтены расходы на проведение работ по частичной ликвидации основного средства.

По окончании реконструкции, расходы на частичную ликвидацию включаются в первоначальную стоимость основного средства:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

– включены расходы на проведение работ по частичной ликвидации в первоначальную стоимость основного средства.

Такой порядок отражения расходов на реконструкцию установлен в пункте 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств .

С этой точкой зрения соглашается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320, УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121). Несмотря на то что письма регулируют учет расходов на ликвидацию основного средства при расчете налога на прибыль, выводы, сделанные налоговым ведомством, можно распространить и на отражение этих расходов в бухучете.

Материальные ценности, которые получены при частичной ликвидации основного средства и пригодны к дальнейшему использованию, оприходуйте по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01).

Порядок отражения частичной ликвидации основного средства при уплате налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Ликвидация ОС по частям

Сложные основные средства, которые состоят из нескольких частей, в некоторых случаях более целесообразно хотя бы частично ликвидировать, нежели списывать целиком. О том, к каким налоговым последствиям приведет данная операция и как ее верно оформить, читайте в статье.

ОС простое и сложное

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым признается:

− объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

− обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Под ним понимается один или несколько предметов одного и того же или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте. В результате каждый входящий в него предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Как правило, бухгалтеры предпочитают первый способ. Это связано с тем, что списать отдельное ОС (и заменить его на новое в случае необходимости) куда более просто, чем, к примеру, исправить пришедшую в негодность составную часть «комплексного» основного средства. Ведь и в бухгалтерском и в налоговом учете это приведет к изменению первоначальной стоимости ОС (п. 2 ст. 257 НК, п. 14 ПБУ 6/01).

Однако некоторые объекты, как, например, лингафонный класс и другое высокотехнологичное оборудование с большим количеством микросхем, большинство организаций предпочитают учитывать именно вторым, более сложным, способом. Если один объект содержит несколько частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Это общее правило действует и в налоговом учете основных средств. Как правило, бухгалтеры предпочитают первый способ. Однако существуют такие объекты, которые придется учитывать комплексно несмотря ни на что.

Несколько слов о частичном списании. Допустим, в собственности фирмы «комплексные» ОС, которые требуется частично списать. Зачастую данная процедура сопровождается последующей модернизацией либо реконструкцией.

Для оформления частичной ликвидации ОС, как и в случае выбытия основного средства, в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и лица, ответственные за сохранность объектов. Об этом говорится в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н.

Принятое комиссией решение оформляется в акте на списание объекта. В нем указываются данные, характеризующие основное средство: дата принятия объекта к учету; год изготовления или постройки; время ввода в эксплуатацию; срок полезного использования; первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации; проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием; состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Акт утверждает руководитель юрлица (п. 78 указаний).

Как известно, все затраты налогоплательщика должны быть обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК). С учетом этого Минфин в письме от 27 августа 2008 года № 03-03-06/1/479 рекомендует в акте о частичной ликвидации указать причины таких действий («дооборудование», «техническое перевооружение» или др.). Также комиссии необходимо определить долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении, например, указать, что ликвидации подлежит 30 процентов ОС.

С учетом установленной доли определяется приходящаяся на ликвидируемое имущество остаточная стоимость и начисленная амортизация. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном главой 25 Кодекса, исходя из скорректированной на стоимость ликвидированной части стоимости имущества.

В случае продажи на сторону ликвидированной части амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 268 НК). Как видим, финансисты настаивают на особом порядке учета таких операций, отличном от продажи МПЗ в случае вывода из эксплуатации основных средств.

Правда, Кодекс не содержит специальных положений относительно учета операций по частичной ликвидации основных средств. А посему фирма может руководствоваться общим порядком признания расходов, возникающих при ликвидации ОС. Такие затраты, включая суммы недоначисленной амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации (подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК).

НДС-головоломка

При частичной ликвидации ОС неизбежно возникает вопрос: что делать с НДС в части, относящейся к недоамортизированной стоимости демонтированной части оборудования? К сожалению, налоговое законодательство не содержит алгоритма действий. Также отсутствуют и разъяснения Минфина, который расщедрился лишь на ситуации вывода из эксплуатации целых объектов.

Согласно официальной позиции Минфина налог, ранее принятый к вычету по приобретенным объектам, необходимо восстанавливать (письма от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617 и от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579). При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на пункты 2 и 3 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которыми налог подлежит восстановлению в случаях, когда приобретенные ОС не используются в деятельности, облагаемой НДС. Можно предположить, что аналогичный порядок будет применяться и в отношении частичной ликвидации.

Впрочем, обнадеживают выводы судей, которые указывают на то, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет налога при списании недоамортизированных основных средств в связи с их ликвидацией. Именно такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 года № Ф04-9240/2006(30180-А27-25) по делу № А27-12493/2006-6 и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 года № Ф08-1410/2006-589А по делу № А53-26166/2005-С6-22.

Если фирма продает полученное в результате частичной ликвидации объекта оборудование, то описанная проблема отпадает сама собой. Ведь результат выполненных работ по демонтажу используется для операции, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Аналогичный порядок действует для налогового вычета по строительно-монтажным работам, связанным с частичной ликвидацией ОС. Последующая реализация образовавшихся частей и механизмов позволяет принять налог к вычету в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК). В случае использования полученных МПЗ для собственных нужд сумму НДС придется учитывать в составе внереализационных расходов соответствующего периода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2007 г. по делу № А05-789/2007).

Бухгалтерский учет

Итак, с налоговой стороной при частичной ликвидации основных средств более-менее определились. А как обстоят дела в бухгалтерском учете?

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта. С бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывает соответствующую часть первоначальной стоимости и сумму амортизации, относящейся к выбывающей части ОС (п. 29 ПБУ 6/01).

Демонтированное оборудование приходуется по аналогии с материалами, полученными в результате ликвидации объектов ОС, − по текущей рыночной стоимости, с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты. Об этом говорится в пункте 54 Положения по ведению БУ и отчетности (утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).