В каких случаях амортизация не начисляется по основным средствам

В каких случаях амортизация не начисляется по основным средствам

О начислении амортизации по неиспользуемому объекту ОС

Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Приобретенное организацией имущество было введено в эксплуатацию и использовалось в хозяйственной деятельности. Ввиду отсутствия заказов потребность в нем временно отпала, в связи с чем оборудование было сдано на склад и хранится там на протяжении продолжительного периода (более 8 месяцев). Обязана ли организация перевести его на консервацию и прекратить начисление амортизации в целях налогообложения прибыли?

Три варианта действий

Анализируя ответы на вопрос, какие последствия возникают в налоговом учете в связи с временным неиспользованием амортизируемого имущества, приходишь к выводу о существовании трех точек зрения:

объекты можно амортизировать и учитывать суммы амортизации в качестве расходов;

объекты следует продолжать амортизировать, но суммы амортизации не уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку расходы экономически не обоснованны;

объект должен быть переведен на консервацию и исключен из состава амортизируемого имущества.

Рассмотрим, как сторонники каждой из названных точек зрения аргументируют свою позицию, а также постараемся дать рекомендации практикам налогового учета.

Вариант 1: начисляем амортизацию и учитываем ее в расходах

В защиту данного варианта приводятся следующие доводы. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В пункте 2 ст. 322 НК РФ указано, что начисление амортизации не производится по ОС, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В главе 25 НК РФ нет положений, обязывающих переводить объекты на консервацию. Таким образом, руководитель организации вправе, но не обязан принять решение о переводе объекта ОС на консервацию. Если данное решение не принято, организация должна продолжать амортизировать имущество и учитывать суммы амортизации в составе расходов.

Финансовое и налоговое ведомства поддерживают эту точку зрения. В частности, в письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 и от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224 говорится: перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Этот же вывод содержится в Письме ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@, в котором дополнительно имеется ссылка на Постановление ФАС СЗО от 13.04.2009 по делу № А75-5350/2008.

К сведению: в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24).

В Письме от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209 Минфин, отвечая на вопрос, необходимо ли исключить из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (филиал закрыт, здание на консервацию не переведено), указал: случаи исключения основных средств из состава амортизируемого имущества определены закрытым перечнем, установленным п. 3 ст. 256 НК РФ.

Вариант 2: амортизация начисляется, но в расходах не учитывается

Сторонники такого варианта указывают, что начисление амортизации прекращается в случае выбытия либо полного списания стоимости ОС или исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Временное неиспользование объекта, как было сказано выше, не влечет его исключение из состава амортизируемого имущества, поэтому амортизировать ОС необходимо, но суммы амортизации нельзя учитывать при определении базы по налогу на прибыль, поскольку такие затраты необоснованны.

Несмотря на то, что регулирующие органы прямо данную позицию не излагали, чиновники исходят из того, что расходы в виде сумм амортизации должны быть экономически оправданными. В частности, в Письме от 12.04.2018 № 03-03-06/1/24220 Минфин подчеркнул:

исключение из состава амортизируемого имуществаОС, находящихся в резерве, гл. 25 НК РФ не предусмотрено;

суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ);

при этом расходы должны соответствовать требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.

К сведению: возражая против такого подхода, сторонники первой точки зрения ссылаются на то, что суммы амортизации по неиспользуемому имуществу не включены в ст. 270 НК РФ, содержащую перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Полагаем, этот аргумент является довольно слабым, поскольку названный перечень является открытым за счет наличия п. 49 – иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вариант 3: неиспользование объекта в течение более трех месяцев обязывает перевести его на консервацию и исключить из состава амортизируемого имущества

В пользу этого варианта приводятся следующие аргументы. Из определений понятий «амортизируемое имущество» и «основные средства» видно, что объекты должны использоваться для извлечения дохода (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно, если объект не используется в производственной деятельности, его необходимо вывести из состава амортизируемого имущества. Если объект ОС пригоден для дальнейшей эксплуатации, но временно не используется в производственной деятельности, его нужно перевести на консервацию. Причем обязанность консервации, по мнению УФНС по г. Москве, возникает даже в отношении рекламной установки – амортизация не начисляется с момента демонтажа до момента новой установки (Письмо от 01.12.2009 № 16-15/125953).

Как быть?

На наш взгляд, формулировки п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ (о переводе ОС на консервацию по решению руководства организации) не позволяют согласиться с третьим вариантом и считать, что налогоплательщик в любом случае обязан прекратить начисление амортизации по временно не используемым объектам.

К сведению: доводы налоговой инспекции об обязанности налогоплательщика произвести консервацию скважин, которые бездействуют в течение более шести месяцев, не принимаются, поскольку действующим законодательством не установлена обязанность общества по проведению консервации и не определены сроки ее проведения (Постановление ФАС МО от 27.10.2010 № КА-А40/11434-10-2 по делу № А40-113713/09-118-872).

Однако мы отнюдь не призываем игнорировать положение п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ о том, что объекты ОС (как часть амортизируемого имущества) должны использоваться в деятельности, направленной на получение доходов. Длительное неиспользование ОС (на протяжении более трех месяцев) неизбежно приведет к спорам с налоговыми органами, которые будут настаивать на необоснованности расходов в виде сумм начисляемой амортизации (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим организация должна быть готова пояснить, почему не было принято решение о консервации. Если ответ на этот вопрос имеется, налогоплательщику удастся доказать незаконность претензий контролеров. В противном случае исход налогового спора будет зависеть от субъективного мнения конкретных судей, которые могут принять решение по формальным основаниям, отдав предпочтение одному из вариантов:

временное неиспользование имущества не влечет прекращения амортизации, расходы обоснованны;

расходы в виде сумм амортизации не используемых для извлечения доходов объектов не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

На наш взгляд, положения гл. 25 НК РФ об объектах ОС, амортизации (и не только) необходимо применять последовательно и в совокупности, а не в отрыве друг от друга. Полагаем, можно использовать следующую пошаговую схему.

Вводная: организация приобрела (создала) имущество, срок использования которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость выше 100 000 руб.

Шаг 1: объект предназначен для использования в деятельности, направленной на получение доходов? При отрицательном ответе на вопрос объект не включается в состав амортизируемого имущества, СПИ не устанавливается, амортизация не начисляется. В случае положительного ответа переходим к шагу 2.

Шаг 2: объект введен в эксплуатацию? Положительный ответ на вопрос позволяет начислять амортизацию и учитывать эти расходы в целях налогообложения. В противном случае амортизация не начисляется (расходы не возникают).

В отношении ранее введенных в эксплуатацию объектов, использование которых прекращено, следует оценить причины и предполагаемый срок неиспользования объекта и принять одно из трех обоснованных решений:

переводим объект на консервацию;

продолжаем начислять амортизацию, но не учитываем такие суммы в качестве налоговых расходов;

продолжаем начислять амортизацию, суммы которой учитываем при определении базы по налогу на прибыль.

Подчеркнем, выбор того или иного варианта осуществляется в отношении каждого конкретного объекта (возможно, нескольких объектов), но не в целом для амортизируемого имущества. Иными словами, один из предложенных вариантов нельзя выбрать в качестве универсального и закрепить в учетной политике организации. Универсальность в данном случае неуместна, поскольку не может быть обоснованной.

В качестве некоторых ориентиров приведем несколько примеров.

Полагаем, последняя ситуация нуждается в дополнительных пояснениях. Как было указано выше, имеется Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209, в котором дан ответ на вопрос: можно ли учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (организация закрыла филиал, но не перевела здание на консервацию). Проследим логику чиновников. Сначала они напомнили про требование п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Затем в письме процитирован п. 1 ст. 256 НК РФ, содержащий определение амортизируемого имущества. Далее сказано, что п. 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. В отношении иного имущества (не указанного в п. 2 ст. 256 НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации, которая начинает начисляться с момента ввода объекта в эксплуатацию (начала использования имущества в деятельности организации). После этого сказано: прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ). И наконец, п. 3 ст. 256 НК РФ установлен закрытый перечень случаев исключения ОС из состава амортизируемого имущества.

Иными словами, Минфин исходит из того, что в случае отнесения объекта к амортизируемому имуществу налогоплательщик с момента ввода в эксплуатацию начинает начислять амортизацию и учитывает эти суммы в расходах. Так продолжается до полного списания стоимости объекта при условии, что он физически существует и не наступил ни один из случаев, поименованных в п. 3 ст. 256 НК РФ. Получается, что статус амортизируемого имущества присваивается объекту практически «раз и навсегда» и амортизация по нему априори признается экономически обоснованным расходом.

Практика показывает, что далеко не все налоговые органы разделяют такой подход. Не может согласиться с ним и автор. Именно поэтому в ситуации, когда использование объекта прекращено в связи с принятием решения о его продаже, организации целесообразно перевести его на консервацию и прекратить начисление амортизации. Дело в том, что объект перестал удовлетворять условию п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ об использовании в деятельности, направленной на получение доходов. Не исключено, что это обстоятельство судьи признают решающим, что позволит им встать на сторону налогового органа. Во всяком случае, рассматривая споры об обоснованности признания сумм амортизации в составе расходов, судьи нередко учитывают, предполагается ли в дальнейшем использование объекта в деятельности организации.

Возможно, некоторые налогоплательщики не согласятся с целесообразностью перевода имущества на консервацию и, не желая рисковать, будут продолжать начислять амортизацию по предназначенному для продажи объекту, но не учитывать такие суммы в налоговых расходах (второй из трех названных выше вариантов). Несогласные с этим вариантом специалисты апеллируют к тому, что он противоречит п. 5 ст. 259.1 НК РФ, в соответствии с которым начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. На наш взгляд, противоречия не возникает, поскольку с момента прекращения использования и принятия решения о продаже объект можно считать выбывшим из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Амортизация основных средств: правила начисления и учета

Амортизация основных средств – систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.

Leave a Reply